海关总署统计数据显示，2020年我国出口总额达2.59万亿美元，与上年同期相比增长3.6%。同时，对东盟、欧盟、美国、日本和韩国等前五大贸易伙伴的出口额均实现增长。对于外贸出口企业来说，境外中间商在居中介绍方面发挥着不小的作用。笔者在实务工作中发现，越来越多的外贸出口企业以暗佣的形式向境外中间商支付佣金。暗佣不在出口发票列示，按照服务贸易等项目对外支付税务备案相关规定，无须办理对外支付备案手续，具有一定的隐蔽性，涉税风险相对较大。

增值税：准确判断扣缴义务

暗佣又称发票外佣金，是出口企业在对购买方报价时，不在合同中明确表示佣金率，不在出口发票上列示佣金金额，而是同中间商按事先约定另付佣金的一种做法。举例来说，境内家具制造企业H公司向日本出口古典家具，在出口合同的价格条款以及出口发票上均未标明佣金，暗佣金额对实际买主保密。H公司与日本中介服务机构R公司另行签订“付佣协议”或者“代理协议”，H公司收到货款后将佣金支付给R公司。

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在增值税税务处理上，首先要确定H公司是否需要就这笔佣金代扣代缴增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件1，境外单位向境内单位销售完全在境外发生的服务，不属于在境内销售服务，不征收增值税。此时，就需要判断H公司购买的服务是否完全发生在境外。H公司直接与R公司签订合同，中介服务实际发生地在境外且与境内货物销售无关。基于此，笔者认为R公司提供的中介服务可判定为完全发生在境外的服务，不征收增值税。

实务中，部分境外中间商会在我国境内设立办事机构或代理人，如果外贸出口企业与这些机构签订中介服务合同，发生的佣金支出则不属于不征税增值税的项目，外贸出口企业需要代扣代缴增值税及相关税费。

同时，对于外贸出口企业代扣代缴的增值税是否可以作为增值税进项税额用于抵扣销项税额的问题，需要区分不同的情况作出处理。如果出口货物适用免抵退税政策，相当于企业出口货物适用零税率，对应支付出口佣金代扣代缴的增值税可以计入可抵扣增值税进项税额。但是，如果出口货物适用出口免退税政策，根据36号文附件1的相关规定，企业支付的出口佣金属于用于免征增值税项目，其进项税额不得抵扣。

企业所得税：注意履行报告义务

在企业所得税方面，H公司需要注意是否应当就发生的支出履行报告义务。在本案例中，H公司直接与境外中间商R公司签订合同，中介服务发生地是完全在境外，按照劳务发生地原则判断，H公司无须代扣代缴企业所得税，因此也没有报告义务。

如果外贸出口企业通过境外中间商在境内的办事机构或代理人签订合同，则属于境内设立的机构、场所为其提供服务。根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号），支付方需要履行报告义务，同时境外中间商在境内设立的机构场所，需要按照税收协定营业利润条款，在中国境内履行纳税义务。

此外，外贸出口企业还需要注意企业所得税税前扣除的限额。如果双方合同约定，需要扣缴的相关税费由境内外贸出口企业承担，则其承担的税费应当计入佣金总额。根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号），除保险企业以外的其他企业与具有合法经营资格中介服务机构和个人所签订服务协议或合同的，按照其确认收入金额的5%计算限额。同时，企业支付的手续费及佣金，不得直接冲减服务协议或合同金额，需要如实入账。

出口退税：扣减出口销售收入是关键

暗佣金额是否要从出口销售收入中扣减，是出口外贸企业税务处理需要关注的又一问题。

实务中，企业通常采用付汇方式，即先收取货款后支付佣金，会计处理上一般会在确认出口销售收入时将暗佣金额做冲减出口收入处理。

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号），生产企业出口货物劳务（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为出口货物劳务的实际离岸价（FOB）。实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准，但如果出口发票不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定。基于此，笔者认为，企业在申报出口退税销售收入时，应当扣减暗佣金额。

来源：中国税务报 作者：郑建军 沈虹 许蒙亚，作者单位：国家税务总局黄山市税务局，国家税务总局安徽省税务局