所谓资本化，是指特定期间内所发生的支出计入资产的成本之中。所谓费用化，则是指相关支出直接计入当期期间费用，不再采取资本化。房地产企业属于资金密集型行业，融资费用之高。融资费用资本化还是费用化，直接影响企业所得税。房地产企业借款费用资本化应注意以下五点：

一、借款费用开始资本化的时点。《企业会计准则第17号—借款费用》第五条规定：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：(一)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；(二)借款费用已经发生；(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

二、借款费用停止资本化的时点。《企业会计准则第17号—借款费用》规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

(资料图)

具体到房地产企业，资本化停止时间为商品房的完工之日。完工标准遵循国税发【2009】31文件规定，即：①已竣工备案；②已交付使用；③已拿到大证。三个条件任一满足，即确认为完工。

注意：停止资本化只是相对已完工的项目，但并非意味着停止资本化化后就费用化，房地产企业是持续开发，资金用于项目开发仍然继续资本化。

三、利息资本化在成本对象中的分摊。国税发【2009】31号文第三十条第(三)项规定:“借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。”一般项目借款是针对整个项目，因此，在借款对应的项目中，不同成本对象要共同负担借款费用。关于上述直接成本法或预算造价法，根据国税发【2009】31号文第二十九条的规定，直接成本法，指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配;预算造价法，指按期内某一月本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

举例1：按照预算造价法分摊借款费用的处理

A房地产开发公司开发的甲项目，按照预算造价法分摊借款费用，其中地上住宅面积造价130 000万元，地上商业面积造价 32 000万元，地下建筑面积造价22 000万元。假定融资费用11000万元，融资费用分配计算如下:

总造价:130000+32000+22000=184000(万元);

地上住宅应分摊的融资费用:11000x(130000÷184000)=7771.74(万元);

地上商业应分摊的融资费用:11000x(32000÷184000)=1913.04(万元)；

地下建筑应分摊的融资费用: 11000x(22000÷184000)=1315.22(万元)。

举例2：按照直接成本法分摊借款费用的处理

A房地产开发公司开发的某项目有甲、乙两栋不同层高住宅楼及一栋写字楼，其中甲楼的建造成本为2000 万元，乙楼的建造成本为3000 万元，写字楼的建造成本为 2800 万元。A 房地产开发公司为该项目借款共计发生利息支出800万元。各楼栋应用直接成本法分配计算借款费用如下:

甲楼应分摊的利息费:2000÷(2000+3000+2800)x800=205.13(万元);

乙楼应分摊的利息费:3000÷(2000+3000+2800)x800=307.69(万元);

写字楼应分摊的利息费:2800÷(2000+3000+2800)x800=287.18(万元)

四、专门借款和一般借款的资本化。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。一般借款是指除专门借款以外的其他借款。根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数。所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

五、借款费用资本化的暂停。根据《企业会计准则第17号—借款费用》第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

来源：十堰畅玮税务师事务所，作者：钟燕