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2023年06月06日 中国税务报 版次：07 作者：刘天永

发票作为证明经济活动发生的重要凭证，是货物或服务购买方进行企业所得税税前扣除的凭证，增值税专用发票还是增值税进项抵扣的依据。个人作为货物或服务提供方，向购买方提供发票，通常需要向税务机关申请代开。在灵活用工等业态下，出现虚构业务申请代开发票等违法现象，给申请开票的个人和受票企业都带来了风险。本文结合案例分析个人代开发票存在哪些涉税风险。

发票是指单位和个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。根据发票管理办法规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。但现实中存在虚构业务申请代开发票等违法情形，不乏被追究刑事责任的案例，纳税人应积极识别、防范接受代开发票存在的风险。

【资料图】

个人可申请代开增值税发票的情形

个人申请代开增值税普通发票

根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）规定，依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具增值税普通发票的，可以向税务机关申请代开增值税普通发票。也就是说，不需要办理税务登记的个人发生增值税应税行为时，可以向税务局申请代开增值税普通发票。个人代开的增值税普通发票可以作为受票企业进行所得税税前扣除的凭证资料。

个人申请代开增值税专用发票

（一）属于小规模纳税人的个体工商户可以自行开具增值税专用发票

《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）第五条规定了增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

（二）自然人可以申请代开增值税专用发票的情形

现行法规对自然人申请代开增值税专用发票作出了限缩性规定，目前只有在以下三种情形中，自然人才可以向税务机关申请代开增值税专用发票：

根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向税务局申请代开增值税专用发票。

根据《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照该规定执行。

根据国家税务总局2017年发布的《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》规定，在中国境内提供公路货物运输和内河货物运输，且具备相关运输资格并已办理税务登记的，可在税务登记地、货物起运地、货物到达地或运输业务承揽地（含互联网物流平台所在地）中任何一地，就近向税务机关申请代开增值税专用发票。

接受代开发票要注意这些风险

其一，受票企业从个人交易方取得的代开发票与有关实际业务不一致，被认定为虚开发票行为。

案例：徐某某在经营三家公司期间，在公司与代开人无真实业务的情况下，支付费用委托叶某、于某、胡某等人提供指导和代开发票服务，配合制作虚假合同，并在合同中规避“劳务”等字样，将个人劳务所得变为经营所得从而降低纳税额。叶某等人将合同、代开人身份信息等材料汇总后报送税务机关代开发票。经查证，被告人徐某某通过上述方式，让他人为其经营的公司虚开增值税普通发票23份，价税合计6847万余元，均已入账冲抵成本。法院认定，被告人徐某某犯虚开发票罪，判处其有期徒刑一年九个月，缓刑一年九个月，并处罚金10万元。

本案中，徐某某及其同伙制作虚假合同，利用自然人为其经营的公司代开增值税普通发票，取得企业所得税税前扣除凭证，用于虚列费用、冲抵成本。徐某某虚构业务、利用自然人代开方式为其公司开具发票的行为构成虚开增值税其他发票罪。

现实中，部分受票企业认为，通过个人代开的发票是从税务机关取得，取得这种代开发票可以作为企业所得税税前扣除的凭证。但事实是，从税务机关取得的代开发票只能说明发票来源真实，并不代表所发生经营业务真实，税务机关代开增值税发票同样可能存在品名等票面信息与真实交易不一致的情况。因此，受票企业从个人处取得的代开发票应当与实际业务相对应，避免虚开风险。

其二，利用委托代征税款、代开发票协议伪造交易，非法代开发票。

案例：2018年6月，王某某借用A物业管理有限公司的资质与税务局签订委托代征税款、代开发票协议。协议要求，A公司代征代开发票的对象只能是自然人临时发生的经营行为。但王某某成立两家公司，伙同侯某某购买他人身份证信息，伪造虚假交易，以A公司的名义对外虚开增值税普通发票，收取费用。税务稽查部门经调查认定，王某某虚开发票价税合计1.99亿元，非法获利200多万元，造成国家税收损失500多万元；侯某某虚开发票价税合计1.94亿元，非法获利140多万元，造成国家税收损失477万元。有关责任人被追究法律责任。

委托代征，是指税务机关书面委托有关单位行使代征税款权利，受委托单位按照税务机关核发的《委托代征证书》要求，以税务机关的名义向纳税人征收零星、分散税款的方式。具有委托代征资格的单位通常也会代理开具增值税发票。根据《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第24号）规定，理论上除法定代扣代缴、代收代缴的税款外，其他税款均可采用委托代征方式征收。实践中，较为常见的情况包括委托代征个体工商户增值税和个人所得税、个人出租房屋房产税、个人船舶车船税等零星、分散的税源。

本案中，受票方多为人力成本较高、发票需求量大的建筑建材企业、科技企业。近年来，随着灵活用工业态兴起，不少灵活用工平台与税务机关签订委托代征协议，代为征收平台旗下个体户的个人所得税。然而，个别灵活用工平台采用本案中的方式，伪造自然人身份信息，以代征个税、代开发票的名义，向有需求的企业虚开增值税发票，属于违法犯罪行为。各委托代征单位、受票企业都要警惕其中的虚开发票风险。

其三，自然人申请代开环节涉及多种税费，受票方未依法代扣代缴个税。

自然人申请代开发票涉及多个税种的纳税问题，其中有的需要申请代开时缴纳，有的则由支付所得的单位进行扣缴。以申请代开劳务发票为例，自然人需要缴纳的税种包括增值税、城市维护建设税及教育费附加、个人所得税。

其中，自然人提供劳务，在申请代开劳务发票时要按1%的征收率缴纳增值税。根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第1号）规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。在起征点方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

城市维护建设税是增值税的附加税，纳税人要在缴纳增值税时一并缴纳。对自然人代开劳务发票时，要以实际缴纳的增值税为计税基础，根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第10号）规定，对增值税小规模纳税人、个体工商户可以在50%的税额幅度内减征城市维护建设税。

对自然人纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税，而由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）的规定预扣预缴（或代扣代缴）、办理全员全额扣缴申报。根据税收征管法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。受票企业应及时代扣代缴个人所得税，避免因未及时足额履行代扣代缴义务而面临受处罚风险。

其四，在代开发票环节转换收入性质，逃避缴纳个人所得税。

如前所述，个人代开发票，受票方要按照规定为纳税人代扣代缴个人所得税，实践中存在如风险一案例中的操作，个人在申请代开发票时，在合同中规避“劳务”等字样，将个人劳务所得转换为经营所得，降低适用税率。打击转换收入性质的逃税行为，是近年来个人所得税征管的重点，个人申请代开发票时，要注意发票开具的收入性质与自己所提供的服务一致，否则可能被质疑虚开发票。

其五，因代开发票地点不符合规定而无法代开发票或被追缴税款。

增值税暂行条例第二十二条规定了增值税的纳税地点，其中非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。近年来，部分地区的税务机关加强对异地代开发票的监管，如果购买方和销售方都不是本地纳税人，则税务机关会限制纳税人在线上申请代开，进一步审查其代开的真实性与合法性。个人应按规定申请代开发票，在货物销售地、服务提供地或劳务发生地的主管税务机关申请代开，避免出现因代开发票地点错误而无法申请代开或被居住地主管税务机关追缴税款的风险。

（作者系国家税务总局首批全国税务领军人才、北京华税律师事务所主任）

素材来源：税乎网www.taxhu.com