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导读：当今主流的审计是一种以风险为导向的审计，它要求审计人员先评估财务报表重大错报风险，在评估的结果上设计并实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，根据审计程序得出恰当的审计结论并出具恰当的审计报告。审计准则告诉我们，第一步做的是风险评估。风险评估的主要方法有询问、观察与检查、分析程序和穿行测试，目的是了解被审计单位及其环境。第二步是风险应对。风险应对主要从两个方面出发，一方面是报表层次，即风险评估过程中识别的重大错报风险与报表整体相关，进而影响多个认定（比如内部控制环境的薄弱、对报表有重大影响的高级人员的频繁变动等）。它要求审计人员应对这类风险时更加强调保持职业怀疑态度的必要性，尽可能多地分派经验丰富的审计人员，执行审计程序时融入更多不被管理层预见的方法等。另一方面是认定层次，即风险评估过程中识别的重大错报风险与特定的某个交易、账户余额、列报的认定相关，包括我们熟悉的控制测试和实质性审计程序。根据中注协公开披露，很多审计人员针对应收账款坏账准备程序，未能实施恰当审计程序。未执行重要客户应收账款函证程序，如2015年12月31日盛天传媒应收东阳虹途影视文化发行有限公司（以下简称“东阳虹途”）686万元，占公司应收账款余额的51.12%，为公司应收账款余额最大客户，且2015年12月盛天传媒和东阳虹途存在大额合同变更，将2013年发行许可合同授权使用费由5040万元变更为2240万元。而在执行盛天传媒2015年应收账款审计程序时，未对大额合同变更保持合理关注，未对应收东阳虹途期末余额实施函证程序，未说明不予函证的理由，也未实施充分、有效的替代测试。下面就以我们熟知的应收账款为例，浅析一下应收账款审计。在我们的实际工作中，几乎每家被审计单位都涉及应收账款的审计，按照审计准则的要求，理清审计思路是必须也是必要的。应收账款是公司五大循环中销售与收款循环的组成部分，往往融合在风险评估和风险应对的控制测试中，这里不做赘述，下面仅对进一步审计程序中的实质性审计做一下简单总结。

一、与认定相关的审计程序

（一）实质性分析程序的运用刚接触应收账款审计，经常会忽略分析程序的应用。虽然分析程序不能直接發现错报，但对一些有密切关系的账户能迅速发现错报，比如应收账款和坏账准备。坏账准备的计提应当与政策一致，坏账计提的方法一经确定，不得随意变更。当我们将各个账龄区间的金额输入我们审计过程中设计的EXCELL表中，应计提的坏账准备金额自动算出，并与被审计单位的账面数核对是否有差异，若有差异需要寻找原因。除了上述发现错报的分析程序，更常见的是用于分析合理性，若异常，则需追加审计程序。通过复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入、税金的配比，检查是否存在与销售无关的其他款项挂账，是否存在未做销售等情况;通过计算应收账款周转率、应收账款周转天数等财务指标，并与被审计单位以前年度指标、同行同期指标对比分析，检查是否存在重大异常;通过复核应收账款借方累计发生额与账龄分析表中一年以内的金额比较，检查账龄分析表的准确性;在明细表上标注重要客户并编制重要客户应收账款增减变动表，与前期比较，分析其变动原因等等。（二）函证的运用函证是证明应收账款余额的真实性、正确性的主要方法，有效的函证可以防止或发现被审计单位和相关人员在销售交易过程中的错误或舞弊行为。函证是应收账款审计中必要的审计程序，除非审计人员可以证明函证很可能无效或应收账款对报表不重要以外，函证的格式虽有积极式和消极式，但我们一般采用积极式。1.对于繁多的客户，百分之百的函证不必要也不需要，受审计成本效益原则限制，我们通常根据重要性原则（如金额大、重要客户等）和风险性原则（如关联方、账龄较长、交易频繁、与其有纠纷等）确定函证的对象和范围。在实际工作中，考虑到全面性，我们将客户分成三类：重大项目、极不重大项目和介于两者间项目。根据重要性原则和风险性，原则上挑选出的重大项目我们百分百函证，极不重大项目不实施审计程序，介于两者间项目采用审计抽样，抽取的方法和样本量源于审计人员的考虑。2.对函证的控制也很重要，审计人员编制应收账款函证结果汇总表，便于统计发函和回函情况，未收到回函的考虑再次函证或考虑执行替代审计程序;回函中表明金额不符的情况要与被审计单位及时沟通，寻找差异原因（是否存在暂估收入、收入确认与对方不一致、时间差、退货等）。（三）执行替代审计程序通常我们不可能对所有应收账款进行函证，对于未函证或者函证未回函的应收账款，采用替代审计程序。常见的替代程序是检查订购单销售合同、发票、出库单、报关单等。也会检查资产负债表日后应收账款收款情况，以验证与其相关的应收账款是否存在。在挑选样本的时候，随意的挑选达不到替代程序的目的，一般我们会选取金额大的、最终构成余额的交易，检查订购单、销售合同、发票、出库单、报关单等。在执行替代程序时，我们还可以发现很多细节：1.通过借贷双方金额的核对，大致了解该客户的收款时间，若出现了早早实现的销售，但是迟迟没有收到款项，这种情况属于异常现象，我们在执行替代程序时应该重点关注，是什么原因导致了这样的情况，是对方财务困难缓期支付，是客户根本没有收到货物，是客户虽收到货物但是还没有确认，还是可能存在舞弊行为？2.同样是核对借贷双方，了解被审计单位是否存在预收销售，预收账款挂账时间过长可能隐含着未及时确认收入的情况。3.对比去年和今年的销售，重点是主要客户的销售，是否存在销售大幅萎缩，收款不力。4.对于一些客户，特别是外币客户连续几年都没有来往，账面只是反映一些期末汇率调整的事项，事实上该笔余额能否收回已经不再确定，这种情况下需要考虑被审计单位是否计提坏账准备，以及坏账准备计提是否恰当等等。二、与企业管理相关的其他考虑（一）内部控制随着上市公司内部控制基本规范及配套指引的普及，公司注意到内部控制设计和执行是否有效将影响着财务报表，这对财务报表审计提出了更高的要求。在对应收账款进行审计时，从内控角度看主要有以下几个方面：1.执行穿行测试目的是检查被审计单位业务流程是否合理，执行是否有效，对于那些连订单、销售合同都不完整的销售，或仅凭一个电话即可形成订单的销售，在内控上存在风险，缺乏信用审批，缺乏出货审批，导致发货混乱，账款回收不力，给舞弊创造了条件。2.坏账准备的计提缺乏适当审批，计提随意，导致财务报表项目无法反映真实情况。3.当内部控制出现漏洞，便会成为隐患。有些公司甚至允许销售人员直接接触销售现款，这与内部控制基本规范背道而驰，因为谁也不能保证销售人员在收到钱后不会卷款而逃。内部控制的有效性会影响财务报表，甚至影响公司持续经营、公司目标的实现，因此要重视内部控制。规范形成销售前的原始单据，电话订单应当形成纸质单据，方便内部审核和明确购销双方责任义务，公司实现ERP管理的，也应当形成电子订单，并连续编号。坏账计提依据适当，若实际情况需要调整计提方法的，需要适当审批才可账务处理。指定专门人员定期与客户对账，及时发现差异，严禁销售人员直接接触销售现款等。（二）现金流现金流如同公司的血液，随着许多公司在经济衰退中面临的巨大压力，出现了诸多公司看似健康，却由于现金周转问题而崩溃。事实证明，决定企业兴衰存亡的是现金流。与应收账款相关的现金流主要表现在以下两个方面：一方面缺乏规范的信用审批，催款不力，公司DSO过长，影响资金回流。另一方面企业收款多以承兑汇票形式，无形中又拉长了公司现金流入的时间。公司在日常管理中应加强信用审批，销售人员负责催收，做好催收记录，严格考核奖惩制度，销售人员在离职前应当做好交接工作，做到收款责任全覆盖;加强客户管理，特别是在收款环节，一般来说，新客户采用现金付帐，或采用预收形式，老客户有较长的信用期间，若在不得已收取承兑汇票的情况下，尽量取得快到期的票据，缩短收账时间。定期清理一些信用极差的客户，减少被其无偿占用资金的可能性。应收账款不像存货、固定资产那样有实物形式，但正是无形性很容易成为单位或者个人虚构业务，弄虚作假，贪污国家资产，进行各种舞弊活动的工具。应收账款的审计看似简单，但细细琢磨可以发现很多问题，充分挖掘应收账款管理的潜力，为内部管理审计开辟新方向。来源：审计实践